注册税务师《税法二》第一章精讲讲义：第3节

　　【解释2】"合理的工资、薪金"，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。
　　【解释3】重点掌握有比例、有限额的。如何判定工资、薪金的"合理性"，注意第(6)条：属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
　　【解释4】企业税前扣除项目的工资、薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资、薪金支出，尚未支付的所谓"应付工资薪金"支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。
　　2.职工福利费、工会经费、职工教育经费
　　(1)企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。
　　【解释1】职工福利费包括的内容：
　　①企业办社会的职工福利费：企业内设部门发生的设备、设施和人员费用;(福利人员的工资不属于工资、薪金范畴)
　　②企业日常发生的职工福利费：职工保健、生活、住房、交通等福利事项发放的补贴和非货币性福利(例如采暖补贴，医疗费用、降温费、交通补贴);
　　③企业不经常发生的职工福利费：其他性质的职工福利费(例如丧葬费、抚恤费、安家费、探亲路费)等。
　　【解释2】企业发生的职工福利费，应单独设置账册，进行准确核算，没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定期限内改正。逾期仍未改的，可对其发生的职工福利费进行核定。
　　(2)企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。
　　【解释】工会经费强调的是拨缴给工会，注意是拨缴，不是计提，只计提不拨缴不行。
　　【新增】自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。
　　(3)除国务院财政、税务主管另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
　　【解释1】软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费(不是全部的职工教育经费)，全额扣除;其余部分按法定比例扣除。
　　【新增】经过认定的技术先进型服务企业(限于21个城市)、动漫企业、中关村示范区科技创新创业企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额80%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转。
　　【解释2】三项经费的扣除基数是企业实发工资总额;工资、薪金如果不合理涉及到调整，三项经费也要调整。
　　
　　【提示】计算三项经费的税前扣除数时，不能把三项经费限额放到一起和企业实际发生三项经费总额进行比较。一定要分别比较，分别调整。
　　【例题·计算题】某企业实际支付合理的工资总额1000万元，发生职工福利费支出150万元，工会经费20万元、职工教育经费26万元，为职工支付商业保险费20万元。
　　要求：计算职工福利费、工会经费、职工教育经费的纳税调整金额。
　　【答案】职工福利费扣除限额=1000×14%=140(万元)，纳税调整增加额=150-140=10(万元)。
　　工会经费扣除限额=1000×2%=20(万元)，据实扣除。
　　职工教育经费=1000×2.5%=25(万元)，企业发生了26万元，纳税调整增加1万元，结转下期。
　　【例题·计算题】某企业实际支付合理的工资总额1000万元，发生职工福利费支出130万元，工会经费20万元、职工教育经费26万元，为职工支付商业保险费20万元。
　　要求：计算职工福利费、工会经费、职工教育经费的纳税调整金额。
　　【答案】职工福利费扣除限额=1000×14%=140(万元)，按实际发生的130万元扣除。
　　工会经费扣除限额=1000×2%=20(万元)，据实扣除。
　　职工教育经费=1000×2.5%=25(万元)，企业发生了26万元，纳税调整增加1万元，结转下期。
　　【注意】错误做法：三项经费扣除标准合计=1000×18.5%=185(万元)，企业实际发生的三项经费合计=130+20+26=176(万元)，所以不需要做纳税调整。
　　【提示】不能把三项经费限额放到一起和企业实际发生三项经费总额进行比较。一定要分别比较，分别调整。
　　【例题·单选题】某软件生产企业为居民企业，2008年实际发生的工资支出100万元，职工福利费支出l5万元，职工培训费用支出4万元，2008年该企业计算应纳税所得额时，应调增应纳税所得额( )万元。
　　A.1
　　B.1.5
　　C.2
　　D.2.5
　　【答案】A
　　【解析】职工福利费应调增应纳税所得额=15-100×14%=1(万元);软件企业职工培训费可以全额扣除。
　　3.社会保险费(企业生产经营、国家政策)
　　(1)按照政府规定的范围和标准缴纳的"五险一金"，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
　　(2)自2008年1月1日起，企业为在本企业任职或受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。
　　【解释】补充养老保险限额不超过职工工资总额5%，补充医疗保险职工工资总额5%，分别比较扣除的。
　　(3)企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除;企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。
　　【解释】企业发生的保险费支出，一般的原则是基本社会保险允许全额扣除，补充社会保险按比例扣除，商业保险不得扣除(特殊规定除外);还有财产保险允许扣除，人身保险一般不得扣除(特殊工种除外)。
　　4.利息费用(重要)
　　(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。
　　(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
　　【新增】企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供"金融企业的同期同类贷款利率情况说明"，以证明其利息支出的合理性。"金融企业的同期同类贷款利率情况说明"中，应包括在签订该借款合同时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。
　　【例题·单选题】甲企业当年列支有两笔利息费用：向银行借入生产用资金200万元，借用期限6个月，支付借款利息5万元;经过批准向本企业职工 借入生产用资金60万元，借用期限10个月，支付借款利息3.5万元。假设企业当年会计利润是25万元，无其他纳税调整事项。该公司2009年度的应纳税 所得额为( )万元。(假设金融机构6个月利率和10个月利率相等)
　　A.21
　　B.26
　　C.30
　　D.33
　　【答案】B
　　【解析】银行的年利率=(5×2)÷200=5%;可以税前扣除的职工借款利息=60×5%÷12×10=2.5(万元);超标准=3.5-2.5=1(万元);应纳税所得额=25+1=26(万元)。
　　(3)关联方借款利息处理：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
　　关联企业借款的利息支出有"两条红线"：a.利率红线，防止高利贷，同期银行贷款利率制约;b.关联债资比例红线，防止资本弱化。
　　①债权性投资与权益性投资的比例
　　金融企业(5:1);其他企业(2:1)
　　②不得扣除的利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例÷关联债资比例)
　　(4)企业向自然人借款的利息支出在企业所得税税前的扣除
　　①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据关联方利息支出税前扣除标准，计算企业所得税扣除额。(企业向有关联关系的自然人借款的利息,视同关联企业利息)
　　②企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：
　　a.借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;
　　b.签订借款合同。
　　【例题1·单选题】某非金融企业的权益性投资额为2000万元，2011年按同期金融机构贷款利率从其关联方借款5000万元，发生借款利息200万元。根据企业所得税法律制度的规定，该企业在计算企业所得税应纳税所得额时，不得在税前扣除的利息为( )万元。
　　A.20
　　B.40
　　C.5
　　0 D.100
　　【答案】B
　　【解析】对于非金融企业：(1)不得扣除的利息支出=实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例÷关联债资比 例)=200×(1-2÷2.5)=40(万元);(2)不得扣除的利息支出=实际支付的全部关联方利息×(1-权益性投资额×2÷借款金 额)=200×(1-2000×2÷5000)=40(万元)。
　　【例题2·综合分析题】某市一居民企业为增值税一般纳税人，主要生产销售同一类型的空调。12月31日归还关联企业一年期借款本金l200万 元，另支付利息费用90万元(注：关联企业对该居民企业的权益性投资额为480万元，且实际税负低于该居民企业，同期银行贷款年利率为5.8%)。计算企 业所得税应纳税所得额时，关联企业利息费用调整金额是( )万元。(2011年)
　　A.26.42
　　B.34.32
　　C.45.65
　　D.62.16
　　【答案】B
　　【解析】企业利息费用调整金额=90-480×2×5.8%=34.32(万元)。
　　(5)(新增)企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
　　具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：
　　企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
　　企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

8.广告费和业务宣传费(重要)
　　企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
　　【解释1】广告费支出一次投入额较高，受益期长是其特点。广告费支出的均衡摊销是基于广告费用性质确定的，不能在企业所得税前一次性扣除。
　　【解释2】可以结转以后年度扣除，要注意上一年度是否有结转的余额。
　　【解释3】广告费、业务宣传费不再各自区分扣除标准，按照统一口径计算扣除标准。
　　【解释4】自2008年1月1日至2010年12月31日：化妆品制造、医药制造、饮料制造(不含酒类制造)、特许经营模式的饮料制造企业，不超过当年销售(营业)收入30%的广告费和业务宣传费支出，准予扣除;超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。
　　烟草企业的广告费和业务宣传费，一律不得税前扣除。(未出后续性文件，有争议)
　　【解释5】计算广告费、业务宣传费、业务招待费扣除限额的计算基数为销售收入合计=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入。销售(营业)收 入包括销售货物收入、让渡资产使用权(收取资产租金或使用费)收入、提供劳务收入等主营业务收入，还包括其他业务收入、视同销售收入等。但是不含营业外收 入、让渡固定资产或无形资产所有权收入、投资收益。(有特例)(正向列举和反向列举的都要记住)
　　【解释6】区分广告性支出和非广告性赞助支出的区别：广告性支出一般都是通过平面媒体，非广告性赞助支出则一般不通过媒体。非广告性赞助支出不得税前扣除。