第二十五章 合并财务报表

　　本章考情分析

　　本章内容阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。近3年各种题型都曾出现，分数很高，属于非常重要章节。

　　本章教材主要变化：(1)在合并财务报表的编制程序部分增加了“统一会计政策和会计期间”;(2)合并财务报表中编制调整分录时不再调整盈余公积;(3)修改了部分例题。

　　本章应关注的主要内容有：(1)合并财务报表的合并范围;(2)合并财务报表调整分录的编制;(3)合并财务报表抵销分录的编制。

　　学习本章应注意的问题：(1)掌握合并财务报表的合并范围;(2)掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理;(3)掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理;(4)熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制。

　　第一节 合并财务报表概述

　　合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业;子公司是指被母公司控制的企业。

　　一、合并范围的确定

　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

　　二、母公司与子公司

　　母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。

　　三、控制的具体应用

　　(一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外

　　(二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

　　1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

　　2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

　　4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

 　(三)在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

　　(四)判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素

　　母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。

　　(1)母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体

　　(2)母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权

　　(3)母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力

　　(4)母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险

　　四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围

　　母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。

　　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

　　(1)已宣告被清理整顿的原子公司

　　(2)已宣告破产的原子公司

　　(3)母公司不能控制的其他被投资单位

　　【例题1?多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有( )。(2007年考题)

　　A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业

　　B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业

　　C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业

　　D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业

　　E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业

　　[答案]ABCE

　　[解析]选项D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。

　　【例题2?多选题】下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有( )。(2006年考题)

　　A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

　　B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

　　C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业

　　D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业

　　E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业

　　[答案]ABCDE

　　[解析]五个选项均应纳入合并范围。

　　五、合并财务报表的编制程序

　　合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：

　　(一)统一会计政策和会计期间

　　(二)编制合并工作底稿

　　(三)编制调整分录和抵销分录

　　(四)计算合并财务报表各项目的合并金额

　　(五)填列合并财务报表

　　六、对子公司的个别财务报表进行调整

　　编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

　　(一)同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整;子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。

　　(二)非同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。